El Juez Asociado Señor Blanco Lugo
emitió la opinión del Tribunal.
En 9 de diciembre de 1946 la recurrida West India Machinery & Supply Company, en adelante denominada West India, una corporación de familia cuyo accionista principal era el señor Raymond W. Garffer — controlaba un 86% de las acciones emitidas y en circulación — adquirió por precio de $43,184.57 un inmueble sito en el barrio Monacillos de Río Piedras que comprendía una parcela de terreno con cabida de 19.4115 cuerdas y dos edificaciones de hormigón. Durante los años 1947 a 1951 West India efectuó mejoras consistentes mayormente en nuevas construcciones a un costo de $350,714.25. El costo total del inmueble ascendió, por tanto, a $394,389.83. Para fines de contabilidad la recurrida figuraba anualmente la suma de $27,896.04 como gasto de cánones de arrendamiento por el uso de dichas estructuras y el solar que ocupaba con sus negocios,
Para el mes de octubre de 1957 se organizó por el señor Garffer y otros miembros de su familia la corpora-ción Garlam Enterprise Corporation, en lo sucesivo llamada Garlam, cuyo propósito principal era adquirir inmuebles [37]*37para dedicarlos al negocio de alquiler. En 15 de enero de 1958 el señor Garffer donó a sus tres hijos menores acciones representativas de un 45% del capital emitido de Garlam. En la misma fecha Garlam compró a West India el in-mueble a que nos hemos referido anteriormente, por precio de $575,000, del cual pagó un plazo inicial de $25,000, y el balance se aplazó para satisfacerlo en 25 plazos anuales de $35,206.60, para amortizar el principal y pagar los inte-reses. Simultáneamente Garlam cedió en arrendamiento a West India las edificaciones mencionadas y un área de 2.639 cuerdas por un canon anual de $60,000 para los años 1958 y 1959 y de $65,000 para el año 1960. (2)
Durante los años contributivos 1958, 1959 y 1960 — de 1 de octubre a 30 de septiembre del siguiente año — West India reclamó el importe total de los cánones satisfechos a Garlam como un gasto necesario e indispensable de su negocio, Sec. 23(a) (1) (A) de la Ley de Contribución sobre Ingresos de 1954, 13 L.P.R.A. sec. 3023(a) (1) (A). Al reajustar esta partida el Secretario determinó que la renta anual máxima que era deducible era la suma de $42,790.22, (3) según se indica a continuación:
Costo del inmueble
Costo estructuras $350,714.25
Costo 2.639 cds. 5,870.96 (4)
$356,585.21
12% de $356,585.21 $ 42,790.22
[38]*38El tribunal de instancia expuso la controversia sometí-dale para adjudicación en las siguientes palabras: “La par-tida de deficiencia . . . que se identifica como ‘gastos por rentas del local’, obedece a que el Secretario de Hacienda alega que el canon de arrendamiento pagado por la deman-dante West India Machinery & Supply Company a Garlam Enterprises Corporation por el arrendamiento del local que ocupa en su negocio no es un alquiler razonable y que la suma del alquiler obedece a un plan de traspaso de ingreso de una corporación a otra, las cuales corporaciones pertene-cen a la misma persona y que siendo ello así tiene que hacerse una determinación de razonabilidad de alquiler y el Secre-tario puede impugnar la suma pagada y reducir el canon a un canon razonable.” Después de considerar la prueba pre-sentada el juez a quo sostuvo que la renta reclamada era razonable, y por tanto, deducible en su totalidad.
En la petición de revisión presentada ante nos el Secre-tario aparenta cambiar el énfasis en su posición sobre la indeducción parcial de los cánones, y pretende sostener que, por la inexistencia de legítimos propósitos comerciales en la venta y subsiguiente arrendamiento del inmueble, West India no tiene derecho a reclamar como gasto legítimo de su negocio el monto total de los cánones satisfechos. En la alternativa insiste en la irrazonabilidad de la renta reclamada.
1. En Ramón v. Secretario de Hacienda, 84 D.P.R. 440, 446-448 (1962), expusimos que en la etapa de la revisión judicial el Secretario de Hacienda puede aducir fundamentos adicionales o inconsistentes para sostener su determinación administrativa de deficiencias contributivas, pero que en tal caso, estos fundamentos deben alegarse por vía de defensa afirmativa para permitirle al contribuyente prepararse ade-cuadamente a enfrentarse a los mismos. Dijimos además que, en cuanto a estos fundamentos adicionales, la presunción de [39]*39corrección no ampara la actuación del' Secretario, y que por ser una defensa afirmativa le corresponde a dicho funcio-nario el peso de la prueba para establecerla. (5) Véase, Alonso, La Presunción de Corrección en las Determinaciones Contributivas del Secretario de Hacienda, 32 Rev. Jur. U.P.R. 223 (1963).
De los autos surge que las deficiencias notificadas a la corporación recurrida obedecieron al rechazo parcial de la deducción, de la renta reclamada como gasto legítimo del negocio. Aun cuando no se presentaron en evidencia las planillas, (6) de los cómputos radicados aparece que los ajustes por este concepto fueron de $18,615.30 en 1958, $26,103.96 en 1959, y $31,103.96 en 1960. Es ésta la actuación administrativa que se impugna. En la contestación a la querella no se adujo defensa afirmativa alguna, y en el curso del juicio, no sólo no se plantea que la renta reclamada como gasto no es deducible en su totalidad, sino que la de $33,896.04 concedida administrativamente desde los inicios de la controversia como razonable se aumenta a $42,790.22. Es después de fallado el pleito que por primera vez con toda claridad se levanta por vía de reconsideración la cuestión de que la transacción de compraventa no respondió a propósitos y fines comerciales y por ende la totalidad de los cánones no era deducible. Ni en la vista en los méritos, ni para sustanciar [40]*40las alegaciones de la moción de reconsideración, se presentó prueba por el Secretario. Descansó en la estipulación de cier-tos hechos y en la presentada por la corporación recurrida. No podemos en esta etapa de los procedimientos, sin colocar en obvia desventaja a la contribuyente, acoger la posición en que ahora se insiste. Tal como lo consideró el tribunal a quo, examinaremos la controversia únicamente para determinar si los cánones convenidos y satisfechos constituyen una renta razonable.
2. En términos generales se autoriza la deducción de cánones de arrendamiento satisfechos “como una condición para continuar usando o poseyendo . . . propiedad sobre la cual el contribuyente no ha adquirido o no está adquiriendo título o en la cual él no tiene participación.” See. 23(a) (1) (A) de la Ley de Contribución sobre Ingresos, supra. Estatutariamente no se requiere que, para ser deducible, la renta sea razonable, pero por interpretación judicial así se ha establecido para evitar que a guisa de renta se efectúen otros pagos, especialmente, la distribución de ganancias. De ahí que cuando existe una relación estrecha entre las partes en el arrendamiento y el contrato no es el resultado legítimo y propio de una negociación entre ambos (arm’s length dealing)
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El Juez Asociado Señor Blanco Lugo
emitió la opinión del Tribunal.
En 9 de diciembre de 1946 la recurrida West India Machinery & Supply Company, en adelante denominada West India, una corporación de familia cuyo accionista principal era el señor Raymond W. Garffer — controlaba un 86% de las acciones emitidas y en circulación — adquirió por precio de $43,184.57 un inmueble sito en el barrio Monacillos de Río Piedras que comprendía una parcela de terreno con cabida de 19.4115 cuerdas y dos edificaciones de hormigón. Durante los años 1947 a 1951 West India efectuó mejoras consistentes mayormente en nuevas construcciones a un costo de $350,714.25. El costo total del inmueble ascendió, por tanto, a $394,389.83. Para fines de contabilidad la recurrida figuraba anualmente la suma de $27,896.04 como gasto de cánones de arrendamiento por el uso de dichas estructuras y el solar que ocupaba con sus negocios,
Para el mes de octubre de 1957 se organizó por el señor Garffer y otros miembros de su familia la corpora-ción Garlam Enterprise Corporation, en lo sucesivo llamada Garlam, cuyo propósito principal era adquirir inmuebles [37]*37para dedicarlos al negocio de alquiler. En 15 de enero de 1958 el señor Garffer donó a sus tres hijos menores acciones representativas de un 45% del capital emitido de Garlam. En la misma fecha Garlam compró a West India el in-mueble a que nos hemos referido anteriormente, por precio de $575,000, del cual pagó un plazo inicial de $25,000, y el balance se aplazó para satisfacerlo en 25 plazos anuales de $35,206.60, para amortizar el principal y pagar los inte-reses. Simultáneamente Garlam cedió en arrendamiento a West India las edificaciones mencionadas y un área de 2.639 cuerdas por un canon anual de $60,000 para los años 1958 y 1959 y de $65,000 para el año 1960. (2)
Durante los años contributivos 1958, 1959 y 1960 — de 1 de octubre a 30 de septiembre del siguiente año — West India reclamó el importe total de los cánones satisfechos a Garlam como un gasto necesario e indispensable de su negocio, Sec. 23(a) (1) (A) de la Ley de Contribución sobre Ingresos de 1954, 13 L.P.R.A. sec. 3023(a) (1) (A). Al reajustar esta partida el Secretario determinó que la renta anual máxima que era deducible era la suma de $42,790.22, (3) según se indica a continuación:
Costo del inmueble
Costo estructuras $350,714.25
Costo 2.639 cds. 5,870.96 (4)
$356,585.21
12% de $356,585.21 $ 42,790.22
[38]*38El tribunal de instancia expuso la controversia sometí-dale para adjudicación en las siguientes palabras: “La par-tida de deficiencia . . . que se identifica como ‘gastos por rentas del local’, obedece a que el Secretario de Hacienda alega que el canon de arrendamiento pagado por la deman-dante West India Machinery & Supply Company a Garlam Enterprises Corporation por el arrendamiento del local que ocupa en su negocio no es un alquiler razonable y que la suma del alquiler obedece a un plan de traspaso de ingreso de una corporación a otra, las cuales corporaciones pertene-cen a la misma persona y que siendo ello así tiene que hacerse una determinación de razonabilidad de alquiler y el Secre-tario puede impugnar la suma pagada y reducir el canon a un canon razonable.” Después de considerar la prueba pre-sentada el juez a quo sostuvo que la renta reclamada era razonable, y por tanto, deducible en su totalidad.
En la petición de revisión presentada ante nos el Secre-tario aparenta cambiar el énfasis en su posición sobre la indeducción parcial de los cánones, y pretende sostener que, por la inexistencia de legítimos propósitos comerciales en la venta y subsiguiente arrendamiento del inmueble, West India no tiene derecho a reclamar como gasto legítimo de su negocio el monto total de los cánones satisfechos. En la alternativa insiste en la irrazonabilidad de la renta reclamada.
1. En Ramón v. Secretario de Hacienda, 84 D.P.R. 440, 446-448 (1962), expusimos que en la etapa de la revisión judicial el Secretario de Hacienda puede aducir fundamentos adicionales o inconsistentes para sostener su determinación administrativa de deficiencias contributivas, pero que en tal caso, estos fundamentos deben alegarse por vía de defensa afirmativa para permitirle al contribuyente prepararse ade-cuadamente a enfrentarse a los mismos. Dijimos además que, en cuanto a estos fundamentos adicionales, la presunción de [39]*39corrección no ampara la actuación del' Secretario, y que por ser una defensa afirmativa le corresponde a dicho funcio-nario el peso de la prueba para establecerla. (5) Véase, Alonso, La Presunción de Corrección en las Determinaciones Contributivas del Secretario de Hacienda, 32 Rev. Jur. U.P.R. 223 (1963).
De los autos surge que las deficiencias notificadas a la corporación recurrida obedecieron al rechazo parcial de la deducción, de la renta reclamada como gasto legítimo del negocio. Aun cuando no se presentaron en evidencia las planillas, (6) de los cómputos radicados aparece que los ajustes por este concepto fueron de $18,615.30 en 1958, $26,103.96 en 1959, y $31,103.96 en 1960. Es ésta la actuación administrativa que se impugna. En la contestación a la querella no se adujo defensa afirmativa alguna, y en el curso del juicio, no sólo no se plantea que la renta reclamada como gasto no es deducible en su totalidad, sino que la de $33,896.04 concedida administrativamente desde los inicios de la controversia como razonable se aumenta a $42,790.22. Es después de fallado el pleito que por primera vez con toda claridad se levanta por vía de reconsideración la cuestión de que la transacción de compraventa no respondió a propósitos y fines comerciales y por ende la totalidad de los cánones no era deducible. Ni en la vista en los méritos, ni para sustanciar [40]*40las alegaciones de la moción de reconsideración, se presentó prueba por el Secretario. Descansó en la estipulación de cier-tos hechos y en la presentada por la corporación recurrida. No podemos en esta etapa de los procedimientos, sin colocar en obvia desventaja a la contribuyente, acoger la posición en que ahora se insiste. Tal como lo consideró el tribunal a quo, examinaremos la controversia únicamente para determinar si los cánones convenidos y satisfechos constituyen una renta razonable.
2. En términos generales se autoriza la deducción de cánones de arrendamiento satisfechos “como una condición para continuar usando o poseyendo . . . propiedad sobre la cual el contribuyente no ha adquirido o no está adquiriendo título o en la cual él no tiene participación.” See. 23(a) (1) (A) de la Ley de Contribución sobre Ingresos, supra. Estatutariamente no se requiere que, para ser deducible, la renta sea razonable, pero por interpretación judicial así se ha establecido para evitar que a guisa de renta se efectúen otros pagos, especialmente, la distribución de ganancias. De ahí que cuando existe una relación estrecha entre las partes en el arrendamiento y el contrato no es el resultado legítimo y propio de una negociación entre ambos (arm’s length dealing) — negociación en que se presume que las partes tienen intereses económicos adversos — sólo se per-mite la deducción de aquella porción de la renta que se hubiere requerido de un extraño en una negociación bona fide. (7) [41]*41Prentice-Hall, Federal Taxes, (ed. 1968), vol. 2, párr. 11832; Mertens, Law of Federal Income Taxation, vol. 4A, § 25.110. Potter Electric Signal and Manufacturing Co. v. C.I.R., 286 F.2d 200 (1961); Midland Ford Tractor Company v. C.I.R., 277 F.2d 111 (8th Cir. 1960); Brown Printing Co. v. Commissioner of Internal Rev., 255 F.2d 436 (5th Cir. 1958); Smith v. United States, 278 F.Supp. 230 (1968). Ernest v. Berry, 64, 181 P-H Tax Ct. Mem. 1964-181.
Una de las transacciones que con más frecuencia da margen a la consideración de estos factores es la de venta y arrendamiento simultáneo (sale and lease-back agreements). Procede advertir que el sólo hecho de que exista alguna relación entre las partes no impide que se conceda la deducción. Ahora bien cuando tienen intereses comunes se justifica el escrutinio cuidadoso de los acuerdos contractuales para determinar si en efecto se trata de un artificio enderezado a lograr la distribución de ingresos con miras a determinar una responsabilidad contributiva menor. Todas las circunstancias deben ser objeto de examen para discernir si en efecto la venta y arrendamiento simultáneo obedece a un propósito comercial legítimo. (8) Prentice-Hall, op. cit., párr. 11,835; Mertens, op. cit., § 25.111. Shaffer Terminals, Inc., 16 T.C. 356 (1951).
En la situación que examinamos es patente que existe una relación estrecha entre ambas entidades corporativas por la identidad de sus accionistas y el control efectivo que el señor Garffer indudablemente ejerce en su administración. En este sentido no concurrimos con la apreciación del tribunal de instancia que le atribuyó inusitada importancia a unos refinamientos de título. Es precisamente la existencia de este [42]*42factor lo que nos justifica en considerar la razonabilidad del canon convenido, a la luz de los factores económicos para tal determinación.(9)
En abono de su posición de que no se trata de una transacción legítima el Secretario de Hacienda señala con notable énfasis que la renta actual de $60,000 excede del duplo de la que West India consignaba en sus libros antes de la venta como costo del uso de las facilidades. Baste decir que el propio recurrente se refiere a esta suma como una mera figura de ajuste en la contabilidad de la recurrida y que ninguna significación especial tiene en relación con el valor en el mercado del derecho de arrendamiento. Si alguna duda hubiere sobre el particular sería suficiente considerar que conforme a la fórmula para la determinación en el mercado que utiliza el Secretario — el doce por ciento del costo original para West India — la renta anual ascendería a $42,790.22 y no a $27,896.04. También se arguye que la suma de $60,000 fijada como canon anual ha sido elaborada para permitir a West India satisfacer los plazos anuales de $35,206.60 para amortización de capital y pago de intereses, y que el balance de $24,703.40 es más o menos similar a la renta que originalmente se cargaba. En este cómputo se ignoran, cuando menos, los pagos anuales de contribución sobre la propiedad y seguros que la arrendadora viene obligada a hacer. (10)
La otra prueba presentada sostiene preponderantemente la determinación del tribunal a quo sobre la razonabilidad de la renta. Veamos. Aplicando el mismo método que utilizó [43]*43el Secretario para fijar una renta máxima al inmueble arren-dado — derivado del Art. 6(f) de la Ley de Alquileres Razo-nables, según enmendado por la Ley Núm. 67 de 19 de junio de 1964, 17 L.P.R.A. sec. 186(f) — el doce por ciento anual del costo para la arrendadora Garlam sería, incluyendo toda la parcela, de $69,000 (12% de $575,000). Ya hemos visto que al concederse la deducción de $42,790.22 se arribó a esta suma atribuyendo a las edificaciones un valor en el mercado de $350,714.25, el costo original de las estructuras, y a la tierra de $5,870.96, a base del precio unitario por cuerda del costo original de West India. Sin embargo, en este último aspecto se ignoró un hecho fundamental: que el área del solar que fue objeto del arrendamiento es, por su localización, ac-cesos, facilidades y aprovechamiento económico, la parte más valiosa de la cabida total de la finca, y que el precio unitario, sin más, no representa adecuadamente su valor en el mercado.
El estudio de valoración preparado por el perito Ing. Orlando Flores, constituye a nuestro juicio la mejor prueba que se produjo sobre el valor en el mercado del inmueble arrendado. Consideró la parcela arrendada de 2.69 cds. como una unidad con existencia propia, sin derivación a valores unitarios remotos al año 1958, y con referencia a los facto-res vitales de la vecindad, la localización, su mejor uso, las ventas comparables y el análisis del mercado, así como el costo de reproducción de las edificaciones arrendadas a 15 de enero de 1958, fecha en que se convino el arrendamiento. Su estimado de renta es de $62,400 hasta el 5 de octubre de 1959 en que, por la adición de una parcela adicional de 7,000 metros cuadrados, (11) se aumenta a $70,100. (12) Esto dispone [44]*44del planteamiento de la parte recurrente al efecto de que el juez a quo utilizó una base errónea — se refiere a la cabida del inmueble — para determinar la razonabilidad de la renta.
Es innegable que en materia de valoración y estimados pueden obtenerse distintos resultados dependiendo de la im-portancia relativa que se atribuya a cada uno de los factores que se consideren para la fijación del valor en el mercado. Un análisis ponderado de la prueba nos lleva a la conclusión de que la contribuyente controvirtió con prueba competente y suficiente la determinación del fisco. Reyes García v. Srio. de Hacienda, 84 D.P.R. 596 (1962). Debe, por tanto, pre-valecer. (13)
Se confirmará la sentencia recurrida dictada por el Tribunal Superior, Sala de San Juan, en lk de octubre de 1966.
Este asiento de contabilidad no producía ningún efecto en cuanto a la responsabilidad contributiva pues idéntica cantidad se declaraba como ingreso.